不久前，經濟合作與發展組織(OECD)在其官方網站上發布了一系列與應對數字經濟帶來的稅收挑戰有關的文件，其中有關修訂利潤分配及稅收關聯度規則(即“支柱一”)的藍本報告頗受關注。據了解，藍本報告雖然不代表稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)包容性框架各成員的共識，但將是未來達成共識的堅實基礎。
“支柱一”聚焦課稅權的重新分配，希望各成員國在以擴大市場所在地管轄區課稅權的方式，對企業利潤課稅權進行重新分配方面達成共識。“支柱一”包含三項基本內容：市場所在地管轄區對跨國企業集團(MNE)或該集團分部、單獨業務線的剩余利潤的新課稅權(即金額A)；給予市場所在地管轄區內實體進行的某些常規營銷和分銷活動的固定基礎回報(即金額B)；有效預防稅收爭端和解決雙重征稅的稅收管理機制和程序，提高稅收確定性。
ADS和CFB需適用金額A
藍本報告第二章～第七章詳細闡述了與金額A有關的內容。金額A僅適用于通過活動測試，被定義為自動化數字服務(Automated Digital Services，ADS)和面向消費者的企業(Consumer-Facing Businesses，CFB)這兩種類型的跨國公司。
在定義ADS時，采用正面清單和負面清單相結合的方式，某項活動在正面活動清單內，如在線廣告服務、銷售或其他轉讓用戶數據、在線搜索引擎等，則屬于ADS業務；某項活動在負面活動清單內，如定制專業服務、定制在線教學服務、在線銷售ADS以外的商品和服務等，則不屬于ADS業務。同時，為應對數字化商業模式迅速變化的特性，藍本報告還提供了常規定義作為兩個清單的補充，未包含在正面清單和負面清單的活動，將適用其常規定義進行活動測試。
CFB主要是通過一般銷售方式向消費者銷售商品和服務的企業，包括通過中介間接銷售以及通過特許權或許可證等方式向消費者銷售商品和服務而產生收入的企業。如果跨國公司是消費品或服務的所有者、相關無形資產(包括特許權和許可方)權利的持有人、消費者的“零售商”或其他合約對手方，則會被視為CFB。
需要提醒的是，部分自然資源采掘業務，金融服務業務，住宅房地產的建造、銷售和租賃業務，國際航空和船運業務不適用金額A。如果某項活動同時符合ADS和CFB的定義，以ADS定義為準。
在通過活動測試后，跨國公司需要就其相關收入進行閾值測試，金額A的閾值測試由全球收入測試和境外適用范圍內的最低收入測試兩部分組成。通過全球收入測試，某年度合并收入低于閾值的跨國公司可以不適用金額A，藍本報告預期將應用7.5億歐元(即國別報告的閾值)作為門檻閾值。根據境外適用范圍的最低收入測試結果，只有少量境外收入的跨國公司可以不適用金額A。
稅收關聯度規則是金額A中的重要內容之一。根據藍本報告，稅收關聯度規則僅與金額A在市場地的利潤分配有關，不會代替現行的適用于其他稅務目的、關稅或任何其他非稅地區的關聯度規則。ADS和CFB適用不同的稅收關聯度規則，由于跨國公司能夠通過活躍參與市場所在地管轄區的經濟體系運行提供ADS業務，不需要依賴實體存在，因此收入門檻是ADS建立新的稅收關聯度規則的唯一測試，對于CFB的稅收關聯度規則標準則高于ADS，需要增加除了市場收入閾值之外的其他指標，證明其在市場所在地管轄區中活躍并且持續大規模的參與。
在確定收入來源方面，ADS和CFB的規則不同，需要根據商業模式進一步細分。每種類型的經濟活動都有獨立的收入來源確定規則，并由一系列具體指標作為支持。跨國公司通常應逐級使用層次結構中的指標。需要提醒的是，當整套指標層次系統都被認為不可用時，要按照相關指南界定收入來源。
根據藍本報告，確定待分配利潤金額A(即稅基)應根據整個集團的利潤，而不是單獨實體的利潤。在符合條件的情況下，允許跨國公司基于最終母公司的一般公認會計原則(GAAP)核算稅基，所選的利潤衡量標準為經過調整的合并損益表中的稅前利潤(PBT)。此外，藍本報告提供了三步框架，用于確定跨國公司在計算稅基時，是否需要對其業務根據業務線進行財務細分。納稅期間企業處于虧損狀態的，可以通過相應機制結轉至以后年度。
需要關注的是，在就金額A進行利潤分配時，不是基于獨立交易原則，而是根據藍本報告中提供的公式計算。第一步通過“盈利閾值”匡算出可能需要重新分配的剩余利潤；第二步通過“重新分配百分比”計算分配給市場地管轄區的剩余利潤(實際利潤減去盈利閾值)或可分配的稅基份額；第三步借助分配參數在符合條件的市場地管轄區之間分配可分配稅基(可以以利潤或利潤率為分配基礎進行分配)。
由于金額A的課稅權是基于企業現有利潤分配規則的疊加，為了防止雙重征稅，需要在現有利潤分配規則與金額A之間應用協調機制。對此，藍本報告提供了確定支付實體和消除雙重征稅方法等內容，避免可能出現的重復征稅問題。
建議跨國運營企業積極關注稅改進程
盡管各國在應對數字經濟帶來的稅收挑戰方面尚未達成共識，但是從現有的方案內容來看，其影響已經遠遠超出數字商業模式，將對各個行業的跨境業務產生深遠影響，國際課稅權和稅制體系或將重構。
中國是數字化產品和服務的生產大國，也是數字經濟消費大國，數字化經濟體量不斷攀升。無論是直接受益于中國消費市場的CFB跨國公司、通過間接代理模式進入中國市場的ADS跨國公司，還是“走出去”企業，都應當充分了解數字經濟稅改進程，關注相應市場國家可能采取的新政策，積極評估相關稅收成本，做好預先規劃和風險防范。
需要提醒的是，根據藍本報告第十章，各國可能需要通過修改國內稅法、稅收協定等方式實施“支柱一”，OECD也可能出臺相關指南作為補充。建議有關企業持續關注相關稅法規則的變化，及時對業務安排做出適當調整。
筆者在工作中發現，目前，數字經濟市場上部分主要運營者已經開始根據新規則，對其相關商業活動的收入分配情況和轉讓定價方式的運用進行定量模擬分析，為相關商業活動的開展提供適當的風險管理和稅務安排方案，同時做好系統和基礎建設方面的準備，以確保在各國的稅收遵從。
規則調整變化的時期，往往也是稅收爭議的頻發期，跨國公司有必要掌握化解稅收爭議的方法。值得注意的是，藍本報告第九章聚焦解決稅收爭議，提供稅收確定性的方法。對于金額A，提出了一項強制性且具有約束力的爭端預防程序，該程序將基于跨國公司的自我評估，由審核委員會進行初審，如果在此階段無法達成協議，再由裁決委員會進行二審。在此過程中達成的協議將對所有相關稅務機構和跨國企業具有約束力。對于金額A以外的稅收確定性方法主要包括防止爭端、使用現有的相互協商程序(MAP)以及一項新的強制性且具有約束力的爭端解決機制。跨國公司應加強對這些方法的跟蹤和研究，一旦規則落地，確保能順暢運用，有效化解稅收爭議。
[作者單位：安永(中國)企業咨詢有限公司]