海南省高級人民法院行政判決書
(2013)瓊行提字第3號
申請再審人(一審被告、二審被上訴人)：海南省國家稅務局第三稽查局。
法定代表人：蔡篤謙，該局局長。
委托代理人：陳耀中，海南京園律師事務所律師。
委托代理人：林芳葵，該局干部。
被申請人(一審原告、二審上訴人)：海南鑫海建材有限公司。
法定代表人：康俊國，該公司董事長。
委托代理人：郭建設，河南路德律師事務所律師。
訴訟記錄
申請再審人海南省國家稅務局第三稽查局(簡稱第三稽查局)與被申請人海南鑫海建材有限公司(簡稱鑫海公司)稅務行政處理、行政處罰糾紛一案，海口市龍華區人民法院(簡稱龍華法院)于2012年3月17日作出(2012)龍行初字第18號行政判決。鑫海公司不服，提起上訴。海口市中級人民法院(簡稱海口中院)于2012年11月9日作出(2012)海中法行終字第62號行政判決(簡稱原判)，已經發生法律效力。第三稽查局不服，向本院申請再審。本院于2013年10月9日作出(2013)瓊行監字第20號行政裁定，裁定本案由本院提審。2013年10月12日立案受理后，本院依法組成合議庭進行審理。因無法送達鑫海公司，本院依法公告送達，公告期滿后于2014年1月16日公開開庭進行了審理。第三稽查局的委托代理人陳耀中、林芳葵以及鑫海公司的委托代理人郭建設到庭參加訴訟。本案在審理過程中，經最高人民法院核準，延長審理期限兩個月。本案現已審理終結。
事實依據
本案被訴的具體行政行為是第三稽查局于2011年7月28日作出的瓊國稅稽三處(2011)14號稅務處理決定書(簡稱14號處理決定書)及于2011年8月8日作出的瓊國稅稽三罰(2011)15號稅務行政處罰決定書(簡稱15號處罰決定書)。
鑫海公司于2012年1月11日向龍華法院提起訴訟，請求法院判令撤銷14號處理決定書及15號處罰決定書，其具體理由是：一、第三稽查局認定事實錯誤，適用法律不當。1、鑫海公司增值稅申報時間符合法律規定，其與6家企業簽訂的為混凝土長期供應的賒銷合同，應以合同約定的收款日期2010年6月為納稅義務的發生時間；2、鑫海公司的生產成本費用是客觀存在的，應當在應納稅所得額中予以扣減。對于沒有取得發票，鑫海公司沒有過錯，并且鑫海公司在行政復議時已提交補回的2008及2009年度28487272.34元的發票；3、第三稽查局認定鑫海公司有37名殘疾員工屬于“掛名而不上崗”，不允許鑫海公司享受稅收優惠政策并施以罰款錯誤。鑫海公司與每一名殘疾員工都簽訂了勞動合同，都有企業花名冊及工資領取表，均交納了五項保險，并且按照殘疾員工病情安排合適崗位，實行輪休制度，不違反《勞動合同法》及《勞動法》的規定；4、根據財政部、國家稅務總局《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》的規定，對單位取得的增值稅退稅或營業稅減稅收入，免征企業所得稅；5、第三稽查局對鑫海公司未按規定開具銷售發票的行為處罰適用法律錯誤，《中華人民共和國發票管理辦法》第三十六條第四款規定的是“未按規定取得發票”的情況，且鑫海公司也已按照規定向購貨方開具了發票。《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》一共就三十八條，第三稽查局按第四十八條第(一)款第(一)項的規定作出處罰沒有法律依據。二、第三稽查局辦案程序嚴重錯誤。
第三稽查局答辯稱，其作出14號處理決定書及15號處罰決定書程序合法，事實清楚，證據確鑿，適用法律正確。
龍華法院一審查明，一、第三稽查局接到舉報人舉報后，組成檢查組對鑫海公司進行稅務稽查，并給鑫海公司下達瓊國稅稽三檢通一(2010)11號稅務檢查通知書，決定自2010年7月22日起對鑫海公司自2008年1月1日至2010年6月30日期間(如檢查發現此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限)涉稅情況進行檢查。在檢查中發現鑫海公司自2008年1月至2010年3月與三亞鹿回頭旅游開發有限公司、海南楚湘建設工程有限公司等六家企業簽訂書面購銷混凝土合同，銷售混凝土123553.9立方米給該六家企業，取得收入43627330.99元，混凝土已在結算前交付購貨方使用，鑫海公司未在結算當期確定收入并申報繳納增值稅，在2010年6月才進行申報繳納增值稅，第三稽查局認為鑫海公司違反《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條的規定，屬銷售貨物未按規定時間確定收入、少繳當期增值稅，要求鑫海公司補繳2008年1、5、7、8、10、11、12月增值稅合計1200356.02元，2009年1月至12月增值稅合計1339493.57元，2010年1月、3月增值稅合計77790.27元，共應補繳增值稅2617639.86元。第三稽查局依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十九條的規定，將鑫海公司多申報繳納2010年6月的增值稅2645319.41元，抵減以上應補繳的增值稅2617639.86元。
二、鑫海公司2008年向上述六家企業銷售混凝土55966.3立方米取得收入20005933.64元，發生的營業成本為4691574.8元，第三稽查局依據《中華人民共和國企業所得稅法》第一條、第四條、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八條、第九條及國家稅務總局《關于查增應納稅所得額彌補的前年度虧損處理問題的公告》的規定，要求鑫海公司彌補2007年度虧損額1128983.11元后，調增2008年應納稅所得額14185375.73元(20005933.64-4691574.8-1128983.11)，補繳2008年度企業所得稅3546343.93元(14185375.73×25%)。
三、第三稽查局在檢查鑫海公司帳簿憑證時發現該公司購進的原材料及發生的費用為33573788.15元，計入“以前年度損益調整——以前年度成本調整”科目借方，未取得發票，并在申報2009年度企業所得稅稅前扣除。第三稽查局依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條和《企業所得稅稅前扣除辦法》第三條的規定，調增鑫海公司2009年度應納稅所得額33573788.15元。
四、鑫海公司2009年發生的營業成本為3417119.4元，第三稽查局依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八條的規定，調減鑫海公司2009年應納稅所得額3417119.4元。鑫海公司2009年取得申請退還的增值稅1598333.25元，已申報納稅253750元，未申報納稅1344583.25元，第三稽查局依據《中華人民共和國企業所得稅法》第七條第三款、《中華人民共和國企業所得稅法實施細則》第二十六條第四款和財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》第一條的規定，將上述未申報繳納稅款計入企業當年收入總額，調增鑫海公司2009年度應納稅所得額1344583.25元。
五、鑫海公司與39名殘疾人簽訂有勞動合同，但在第三稽查局檢查及訴訟過程中其未能按財政部、國家稅務總局《關于安置殘疾人就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》[財稅(2009)70號]的規定，提供該公司所聘用的39名殘疾人的考勤登記資料。鑫海公司在不符合享受稅收優惠政策的情形下，在2009年將不符合享受稅收優惠政策規定條件的39名殘疾職工計入享受人數，按100%加計扣除職工工資，申請退還增值稅697084.13元，鑫海公司在2009年加計扣除的39名殘疾職工工資151479.84元及退還的稅款253750元，第三稽查局決定上述款項不得在企業所得稅稅前扣除，應調增2009年度應納稅所得額405229.84元。鑫海公司申請退還的增值稅697084.13元應進行追繳。
六、第三稽查局14號處理決定書決定：(一)增值稅的處理。1、將鑫海公司2010年6月多申報繳納的2645319.41元增值稅，抵繳應補繳的2008年增值稅1200356.02元，2009年增值稅1339493.57元，2010年增值稅77790.27元，共計2617639.86元，并依法加收滯納金。2、補繳退還的增值稅697084.13元，并依法加收滯納金；(二)企業所得稅的處理。鑫海公司應補繳2008年度企業所得稅3546343.93元、2009年度企業所得稅2933256.71元，共計6479600.65元，并依法加收滯納金。以上應繳稅款共計7176684.78元，限鑫海公司自收到決定書之日起15日內到三亞市國家稅務局辦稅服務廳將上述稅款及滯納金繳納入庫。鑫海公司不服，向海南省國家稅務局申請復議，該局作出瓊國稅復決字(2011)第3號稅務行政復議決定書予以維持，鑫海公司不服向龍華法院提起行政訴訟。
七、鑫海公司在2008年、2009年將37名“掛名而不實際上崗工作”的殘疾人計入享受稅收優惠政策殘疾人人數，向主管稅務機關申請退還已繳納的增值稅，造成少繳增值稅665000.76元。在申報企業所得稅稅前加計扣除了殘疾職工工資，造成少繳企業所得稅36100.13元，第三稽查局認定鑫海公司上述行為屬于虛假的納稅申報，造成少繳稅款，構成偷稅；此外，鑫海公司在2008年1月至2010年3月銷售123553.9立方米混凝土未按規定向購貨方開具發票。第三稽查局依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條、《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條、第三十六條第四款及《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第四十八條第一款第(一)項的規定，作出15號處罰決定書，決定處以少繳稅款0.5倍的罰款，即350550.44元[(665000.76+36100.13)×0.5]；未按規定開具發票處予罰款5000元。以上應繳罰款共計355550.44元，限鑫海公司自收到決定書之日起15日內到三亞市國家稅務局辦稅服務廳繳納入庫。鑫海公司不服，向海南省國家稅務局申請復議，該局作出瓊國稅復決字(2011)第3號稅務行政復議決定書予以維持，鑫海公司不服向龍華法院提起行政訴訟。
八、三亞鑫海混凝土有限公司于2011年9月28日變更為海南鑫海建材有限公司。
龍華法院一審認為，本案雙方爭議的問題是：一、鑫海公司銷售貨物是否存在未按規定時間確定收入。二、鑫海公司稅前扣除的成本費是否有合法憑證入賬。三、第三稽查局認定鑫海公司安置的37名殘疾員工“掛名而不實際上崗”情況是否屬實。四、第三稽查局認定鑫海公司銷售貨物未按規定開具發票及以37名“掛名而不實際上崗”的殘疾人員申報退稅的行為進行處罰是否正確。
一、關于銷售貨物是否存在未按規定時間確定收入的問題。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條的規定：“增值稅納稅義務發生時間：銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據的當天，先開的為開具發票的當天”，鑫海公司應將取得的銷售收入43627330.99元，列為2008年1月至2010年3月的收入以申報繳納增值稅，但鑫海公司直到2010年6月才確定收入申報繳納增值稅，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條的規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用”，鑫海公司未在當期申報繳稅，違反上述規定，第三稽查局認定鑫海公司未按規定時間確認收入并無不當。
二、關于鑫海公司稅前扣除的成本費是否有合法憑證入賬的問題。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十一條的規定：“所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得發票”，以及《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條規定：“納稅人必須根據合法、有效憑證記賬，進行核算。”發票是重要的憑證。2010年9月29日，鑫海公司補充申報了2009年度43627330.99元收入的同時，相應申報扣除了33573788.15元的成本，但僅取得8108694.20元的發票，其中4691574.8元應在2008年度列支，3417119.4元應在2009年度列支。鑫海公司后來補充提供了2010年度、2011年度取得的發票，但這些發票不是鑫海公司檢查所屬年度取得的，不能在檢查所屬年度即2008年度和2009年度申報中扣除。第三稽查局認定鑫海公司購買貨物未按規定取得發票，不得稅前扣除是正確的，對其未取得發票部分不允許稅前扣除的處理是適當的。
三、關于第三稽查局認定鑫海公司安置的37名殘疾員工“掛名而不實際上崗”情況是否屬實的問題。根據財政部國家稅務總局《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》第五條第(一)項之規定：“依法與安置的每位殘疾人簽訂了一年以上(含一年)的勞動合同或服務協議，并且安置的每位殘疾人在單位實際上崗工作可享受限額增值稅即征即退及退還殘疾職工工資100%加計扣除的稅收優惠政策。”鑫海公司在稽查中未能提供證據證明安置了這部分殘疾人在單位實際上崗的事實，鑫海公司將該37名殘疾人計入享受稅收優惠，向主管稅務機關申請退還已繳納的增值稅，在企業所得稅前加計扣除37名殘疾人的工資，第三稽查局認定其行為構成偷稅并無不當。
四、關于第三稽查局認定鑫海公司在銷售貨物時未按規定開具發票及以37名“掛名而不實際上崗”的殘疾人員申報退稅的行為進行處罰是否正確的問題。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條的規定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應向付款方開具發票；……”，鑫海公司在2008年1月至2010年3月向三亞鹿回頭旅游開發有限公司等六家企業銷售混凝土123553.9立方米，均簽有書面合同，且履行完畢。第三稽查局在稽查中發現鑫海公司未按規定向購貨方開具發票，根據《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第四十八條第(一)項：“下列行為屬于未按規定領購發票的行為：(一)應開具而未開具發票”的規定，認定鑫海公司銷售貨物時未按規定開具發票并處以5000元罰款，對鑫海公司將37名“掛名而不實際上崗”的殘疾人員計入享受稅收優惠政策殘疾人人數，并向主管稅務機關申請退稅的行為，處以繳稅款0.5倍的罰款并無不當。
綜上，龍華法院一審認為14號處理決定書及15號處罰決定書認定事實清楚，證據確鑿充分，適用法律、法規和規章正確，程序并無不當，應予維持。判決：駁回鑫海公司的訴訟請求。案件受理費人民幣50元，由鑫海公司負擔。
鑫海公司不服，提起上訴。請求撤銷一審判決、14號處理決定書及15號處罰決定書，一、二審訴訟費由第三稽查局負擔。其上訴理由主要如下：一、第三稽查局作出具體行政行為時程序違法。1、第三稽查局只有對鑫海公司涉稅行為檢查的權利，處理行為因無授權不符合程序；2、《調取賬簿資料通知書》未經局長批準，且只批準同意調取2008及2009年賬簿，但第三稽查局還調取了2010年的資料，未另行履行審批手續；3、調取賬簿資料清單與實際調取的賬簿資料不符；4、第三稽查局檢查時間嚴重超期，無批準延期檢查的審批手續；5、詢問證人及送達程序存在瑕疵；6、14號處理決定書及15號處罰決定書未經批準即送達執行。二、第三稽查局認定事實及適用法律錯誤。1、第三稽查局認定鑫海公司2008年有2名殘疾員工，2009年有37名殘疾員工“掛名而未實際上崗”工作，進而以偷稅為由對鑫海公司作出退還享受的增值稅優惠并進行處罰錯誤。在第三稽查局調查的39人中，證明在鑫海公司處上崗的為23人，未上崗的16人，第三稽查局在此錯誤的基礎上認定鑫海公司2008年、2009年申請退稅人數有誤，且沒有證據證明鑫海公司有虛假申報和主觀偷稅的故意；2、第三稽查局認定鑫海公司取得退還的增值稅應計入應納稅所得額適用法律錯誤。《關于促進殘疾人就業優惠政策的通知》是針對福利企業的特別法，而《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》是針對一般問題的解決，兩者并不沖突，且前者是經國務院批準的部門規章，其法律效力高于后者。另外，后者也沒有廢止前者免征企業所得稅的優惠政策；3、法律法規規定準予稅前扣除的成本只要具備有效、真實，即可以稅前扣除。有證據證明涉案約3300萬元成本是鑫海公司真實發生的，鑫海公司復議期間，已經補來發票約2800萬元(含第三稽查局認可的810萬元)，但第三稽查局對2010年及2011年后補的發票不予認可。按照權責發生制的規定，鑫海公司2009年約3300萬元的支出必須且只能計入2009年成本，補開的約2000萬元發票，時間只能是實際開具的2010年及2011年度，鑫海公司也已向第三稽查局提供了上述支出的進賬單和匯款憑證、購貨合同，第三稽查局不允許鑫海公司作成本扣除沒有法律依據。且第三稽查局引用的《企業所得稅稅前扣除辦法》已于2010年11月29日失效；4、鑫海公司的銷售方式為賒銷，應以合同約定的收款日期為收入發生的納稅義務時間。付款方式為“預付款+最后結算”，在收取預付款時不屬于開具發票的時間，不應受到處罰。
第三稽查局答辯認為，一、第三稽查局的具體行政行為程序合法。1、2010年7月14日，海南省國家稅務局稽查局指令第三稽查局查處本案，于15日下發《案件檢查通知書》，16日作出《稅務稽查任務通知書》，并上會集體審理。對案件的檢查、審理及管轄符合法律、法規規定；2、經海南省國家稅務局局長批準，僅調取鑫海公司2008年及2009年賬簿、記賬憑證、報表和財務資料，2010年鑫海公司只提交小組考勤表是勞動管理資料，以及2010年記賬憑證復印件，由鑫海公司現場復印提供，未調取賬簿原件，并且調取的2008年及2009年相關憑證，已出具清單并簽章確認，調賬程序合法；3、由于案情復雜，經局領導批準，檢查期限延長至2011年3月31日；4、14號處理決定書及15號處罰決定書經過海南省國家稅務局重大稅務案件審理委員會審議作出，經局領導內網批準執行，符合送達程序。二、第三稽查局作出的具體行政行為認定事實清楚，適用法律正確。1、鑫海公司2008年2人、2009年39人屬于“掛名而不實際上崗”，有鑫海公司的管理人員等陳述證實，且鑫海公司檢查中未提供掛名人員的考勤表及勞動記錄；2、財政部、國家稅務總局《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》中關于安置殘疾人單位取得的增值稅退稅或營業稅減稅收入免征企業所得稅已經廢止；3、稅法規定稅前予以扣除的成本費用除要求實際發生外，還要提供有效憑據(發票)。鑫海公司采用對賬單等憑證入賬，但對賬單僅能證明企業間資金往來，屬動態資金，不是稅法規定的適當憑證；4、鑫海公司有20005933.64元的銷售混凝土收入結算于2008年度，應在結算年度當期確定收入，其在2009年度才申報繳納所得稅造成少繳當期增值稅。
海口中院二審認為，本案要審查的是第三稽查局作出的14號處理決定書與15號處罰決定書認定事實是否清楚，程序是否合法，適用法律、法規是否正確。
關于程序方面。因海南省國稅12366納稅服務熱線接到舉報，投訴鑫海公司銷售貨物未開具發票，海南省國家稅務局稽查局將該舉報案件轉交第三稽查局檢查，經該局局長批準立案，于2010年7月22日向鑫海公司下達了《稅務檢查通知書》，檢查自2008年1月至2010年6月30日期間的涉稅情況。第三稽查局調取了鑫海公司2008年、2009年賬簿資料，2010年小組考勤表，并出具了調取賬簿資料清單。鑫海公司認為第三稽查局《調取賬簿資料通知書》上通知調取鑫海公司2008年至2009年的賬簿等資料，但第三稽查局還調取了2010年的小組考勤表，且未經局長批準，違反了國家稅務總局《稅務稽查工作規程》的規定，程序違法。因第三稽查局檢查的是鑫海公司2008年到2010年6月30日期間的涉稅情況，2010年小組考勤表也在通知檢查的期限內，且考勤表不屬于企業財務憑證等有關資料，不屬于《稅務稽查工作規程》第二十五條第二款規定的“調取納稅人、扣繳義務人以前會計年度的賬簿、記賬憑證、報表和其他有關資料的，應當經所屬稅務局局長批準”的情形。此外，因鑫海公司的員工居住在三亞，無法直接送達《詢問通知書》，第三稽查局采取由鑫海公司向被詢問人送達《詢問通知書》的方式，送達程序并無不當。而在第三稽查局檢查期限屆滿前，由該局局長批準延長檢查時間，之后，制作了《稅務稽查報告》并提請審理委員會審理。經重大稅務案件審理委員會討論后，分別作出14號處理決定書和15號處罰決定書，并送達鑫海公司。第三稽查局的稅務檢查程序合法。關于鑫海公司提出第三稽查局的檢查部門檢查完畢后，沒有其上級單位授權審理部門進行審理的批文以及處理決定書、處罰決定書未經稽查局局長或者所屬稅務局領導批準，程序不合法的主張，因檢查部門及審理部門均是第三稽查局的內設機構，各部門間的交接工作以及案件報經審批等程序，是第三稽查局的工作流程，不能以此認定第三稽查局行政執法程序違法。
關于認定事實方面。1、對于鑫海公司向六家企業銷售混凝土如何確定增值稅納稅義務的發生時間。從鑫海公司與需方簽訂的《商品砼供需合同》及《三亞鑫海混凝土有限公司砼結算單情況統計表》看，鑫海公司銷售混凝土的收款方式基本上按月結。依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條關于銷售貨物的增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得銷售款憑據的當天的規定，鑫海公司應按收到貨款的日期來計算當期增值稅納稅額，而不是以最后結算日期作為應納稅義務發生時間，第三稽查局對此事實認定清楚，處理正確。
2、關于鑫海公司當年度發生的成本未取得發票，是否可以在計算應納稅所得額時稅前扣除的問題。依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條關于企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用的規定，以及《中華人民共和國企業所得稅法》第八條關于企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，在計算應納稅所得額時扣除。從鑫海公司2008年、2009年與華潤水泥有限公司《銷售往來對賬單》、澄邁科友新型建材有限公司2007年、2008年《粉煤灰銷售結算對賬單》等證據中，可以看出鑫海公司在2007年、2008年及2009年間購買原材料發生的支出，系企業實際發生的合理支出，雖然部分支出未取得供貨方開具的發票，但仍屬于當期的費用。鑫海公司將未開具發票的實際支出扣減2009年度企業應納稅所得額，符合權責發生制原則，第三稽查局認為未取得發票的支出不得作稅前扣除的主張于法無據，為此調增鑫海公司2009年應納稅所得額33573788.15元的處理決定不當。
3、關于鑫海公司在2009年取得申請退還的增值稅1598333.25元，未申報納稅的1344583.25元應否計入企業當年收入總額問題。第三稽查局認為依據財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》第一條規定“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。”而財政部、國家稅務總局《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》第二條第(二)項“對單位按照第一條規定取得的增值稅退稅或營業稅減稅收入，免征企業所得稅”；第一條“對安置殘疾人的單位，實行由稅務機關按單位實際安置殘疾人的人數，限額即征即退增值稅或減征營業稅的辦法。”上述兩個文件均為部門規范性文件，《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》被部分廢止，但上述兩條并未廢止，因此，鑫海公司取得的申請退還的增值稅1598333.25元，可以免征企業所得稅，第三稽查局對此適用法律有誤。
4、關于第三稽查局認定鑫海公司2008年有2人、2009年有37名殘疾人屬于“掛名而不實際上崗工作”問題。第三稽查局通過對鑫海公司殘疾員工進行詢問及填寫殘疾員工上班情況確認表等方式來確定其殘疾員工實際上崗情況，并制作了《殘疾人上崗情況核查表》。其中不上崗的37人，具體劃分為筆錄承認不上班21人、筆錄內容確認不上班3人、食堂內容矛盾確認不上班3人、食堂確定無工作能力6人、精神病2人、筆錄承認不正常上班2人。但從《核查表》、詢問筆錄及相關證明看，王有雄在筆錄中陳述2009年辭職后在鑫海公司工作一年，具體工作是打掃衛生，而第三稽查局將其歸為筆錄承認不上班人數；李良開與梁英妹的親屬所開具的證明均陳述在鑫海公司處工作，有具體的工作崗位，第三稽查局將這兩人歸為筆錄承認不上班人數；在蘇亮的詢問筆錄中其陳述在鑫海公司處掃地，第三稽查局將其歸入筆錄內容確認不上班人數，依據不足；孫亞剛的《上班情況確認表》，填寫了在公司院里掃地，在鑫海公司處的崗位是道路清掃員，填寫內容與崗位相符，而第三稽查局將其列為食堂內容矛盾確認不上班，但未見有關“食堂內容”的材料，該認定依據不足。在第三稽查局工作底稿(四)列明的鑫海公司2008年2人、2009年37人不實際上崗的名單中，確認陳紀興、陳運滿不實際上崗，但未見有相關證據。綜上，第三稽查局認定鑫海公司2009年有37名殘疾員工未實際上崗，存在部分事實認定不清，證據不足的情形。
5、關于第三稽查局認定鑫海公司存在偷稅問題。第三稽查局以鑫海公司將2008年計2人、2009年計37名殘疾員工存在掛名而不實際上崗而計入享受稅收優惠政策人數，認為屬于虛假納稅申報，造成少繳稅款，由此認定鑫海公司的行為構成偷稅。根據《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》第一條“對安置殘疾人的單位，實行由稅務機關按單位實際安置殘疾人的人數，限額即征即退增值稅或減征營業稅的辦法”以及國家稅務總局、民政部、中國殘疾人聯合會《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策征管辦法的通知》第一條第(一)項“申請享受(2007)92號第一條規定的稅收優惠政策的符合福利企業條件的用人單位，安置殘疾人數超過25%，且殘疾職工人數不少于10人的，在向稅務機關申請減免稅前，應當先向當地縣級以上地方人民政府民政部門提出福利企業的認定申請”的規定。2008年，鑫海公司被三亞市民政局認定為具備福利企業資格，2008年5月，被三亞市國稅局認定為社會福利企業。在鑫海公司2009年1-12月退稅申請表中，鑫海公司依據上述兩個文件向三亞市國稅局申請增值稅退稅，經三亞市國稅局審核，認為鑫海公司的殘疾人數符合《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》規定的條件，同意退還增值稅。因此，第三稽查局以鑫海公司殘疾員工未實際上崗來認定其虛假申報而享受增值稅即征即退的稅收優惠政策，構成偷稅，對鑫海公司處以少繳稅款0.5倍罰款的處罰決定于法無據，應予撤銷。
6、關于鑫海公司銷售貨物時未向銷售方開具發票的問題。依據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條關于銷售商品的單位和個人，對外發生經營業務收取款項的，收款方應向付款方開具發票的規定，只要鑫海公司收取了購貨單位的貨款，就應當開具發票。因鑫海公司未開具發票，第三稽查局對其處予5000元罰款符合法律、行政法規規定。
綜上，海口中院二審認為，14號處理決定書及15號處罰決定書程序合法，但部分事實證據不足，認定有誤，且適用法律部分存在錯誤，一審判決對此認定有誤，應予糾正。判決：一、撤銷一審判決；二、維持14號處理決定書第(一)項；三、撤銷14號處理決定書第(二)、(三)、(四)、(五)項；四、維持15號處罰決定書第(二)項；五、撤銷15號處罰決定書第(一)項；六、責令第三稽查局重新對鑫海公司作出稅務處理決定。一、二審案件受理費100元，由鑫海公司負擔50元，第三稽查局負擔50元。
第三稽查局不服，向本院申請再審，請求撤銷原判一、三、五、六項，確認該局作出14號處理決定書及15號處罰決定書合法。主要理由是：一、企業所得稅成本費用的扣除應當取得合法有效的憑證，而發票是購銷業務必須取得的合法有效憑證，未取得或取得不符合規定的發票不允許在稅前扣除，原判只憑銷售往來對賬單、銷售結算對賬單而認為無需發票即可稅前扣除將擾亂國家現有的稅收征管秩序。二、《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》有關增值稅退稅收入免征企業所得稅的規定已經被廢止，原判適用法律錯誤。第三稽查局依照《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》對鑫海公司取得的增值稅退稅收入征收企業所得稅的處理是正確的。三、關于海口中院認定有7名殘疾人掛名而未實際上崗認定事實不清、證據不足的問題。1、鑫海公司雇傭殘疾員工數量明顯不符合常理。2、鑫海公司的殘疾員工大部分未實際上崗。3、海口中院不能以單個的證據來否定完整的證據鏈條。第三稽查局通過詢問殘疾員工、走訪殘疾員工的親屬，現場點名，找管理人員指認等多種途徑取證，將取得的證據進行綜合考量，以判斷殘疾員工是否實際上崗。海口中院僅憑詢問筆錄等證據與第三稽查局認定的事實有矛盾，就認為第三稽查局事實認定不清、證據不足過于片面。四、關于是否定性為偷稅的問題。稅務機關的審核不能改變納稅人的真實申報責任，鑫海公司雇傭殘疾員工卻未安排他們實際上崗工作，其提供了虛假的申報資料，利用殘疾人稅收優惠政策騙取國家稅款，構成偷稅。
鑫海公司答辯認為，原判認定事實清楚，適用法律正確。一、第三稽查局對鑫海公司未取得發票的成本不允許稅前扣除錯誤。1、作出稅務處理的法律依據錯誤。《企業所得稅稅前扣除辦法》已經失效，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條第一、二款的規定是對企業歷史成本如何進行計稅的規定，與稅前成本扣除不是同一問題。2、按照權責發生制，鑫海公司2009年發生的成本只能記在該年份，其已通過努力補交了2010年、2011年的發票，第三稽查局沒有提供“未及時取得發票的成本不允許稅前扣除”的法律依據。3、有效憑證不僅包括發票，還包括其他財務憑證。二、《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》屬于針對福利企業的特別法，與《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》并不沖突，前者的效力高于后者，且后者并未廢止前者的規定，海南省國家稅務局2011年第7號公告：“關于公布全文廢止、部分條款失效的稅收規范性文件目錄的公告”中，把該文第三條第二項廢止了，而對免征企業所得稅第二條第(二)項并未廢止。三、第三稽查局認定鑫海公司2008年2人、2009年37人“掛名而不實際上崗”，進而以偷稅為名對鑫海公司作出退還稅收優惠及罰款的決定錯誤。1、認定事實錯誤。(1)鑫海公司聘請的殘疾人，均安排有具體的工作崗位，但為體現對殘疾員工的仁愛寬厚，在保障完成工作任務的前提下，對殘疾員工的實際出勤率并未嚴格要求，上下班和休息時間比較寬松。(2)鑫海公司與每一位殘疾員工都簽訂了合同，辦理社會保險并按月發放工資，其退稅申報真實有效。(3)第三稽查局沒有直接認定鑫海公司2008年2人，2009年37人“掛名而不上崗”的證據，按第三稽查局的調查方式，只有16人證明未在鑫海公司處上崗，且第三稽查局在制作調查筆錄，確認表、證明表時存在令證人虛假陳述的事實。(4)鑫海公司已經向第三稽查局提供了考勤及工作崗位證據，已盡了協助調查義務。2、對法律的理解錯誤。沒有真實的勞動關系以及虛假的勞動合同才構成“掛名”，“不實際上崗”應理解為一天都沒有去上崗，而鑫海公司殘疾員工工作之余的正常休息、輪休或者曠工、管理失當造成的脫崗等不在該范圍之內。
再審庭審中，鑫海公司提交了三份證據：一、從國家稅務總局網站上調取的《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》的查詢結果，證明該通知至今仍生效。二、鑫海公司的土地證、租賃協議和廠區照片，證明該廠的占地面積和實際情況。三、國務院《法規規章備案條例》、《規章制定程序條例》以及國家稅務總局《關于促進殘疾人就業增值稅優惠政策有關問題的公告》，證明只要安置了殘疾人就業，實際上崗工作的，不管是不是全日制，都享受增值稅優惠。
第三稽查局以無原件為由對上述證據的真實性不予認可，同時認為以上證據與本案不存在關聯性，且第三稽查局作出具體行政行為前，已經給鑫海公司送達了處罰告知書，告知其有申辯的權利，但鑫海公司并未行使。
本院經審查認為，證據一及證據三屬于法律法規或部門規范性文件，不屬于法定的證據范疇；證據二因與第三稽查局的處罰依據缺乏關聯性，且系復印件，本院不予采信。
除對原判關于“第三稽查局認定陳紀興等七名殘疾員工掛名而未實際上崗認定事實不清，證據不足”的事實不予認可外，本院再審查明的事實與原判查明的事實基本一致。
本院認為，根據再審中雙方當事人的訴辯意見，本案審理的是第三稽查局作出的14號處理決定書與15號處罰決定書認定事實是否清楚、適用法律是否正確。具體的爭議焦點為：一、鑫海公司未取得當期發票的成本支出是否可以在計算應納稅所得額時扣除？二、鑫海公司取得的增值稅退稅收入是否可以免征企業所得稅？三、第三稽查局認定王有雄等7名殘疾員工屬于“掛名而未實際上崗”事實是否清楚，證據是否充分？四、第三稽查局認定鑫海公司利用殘疾員工虛假申報享受稅收優惠政策構成偷稅并處以處罰是否正確？
一、關于第一個爭議焦點問題。《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條規定：納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置帳簿，根據合法、有效憑證記帳，進行核算。國家稅務總局關于印發《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知第六條規定：……。未按規定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。根據上述規定，合法有效憑證是企業稅前扣除成本、費用的依據。本案中，第三稽查局與鑫海公司均認可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對于何謂“合法有效憑證”存在爭議，第三稽查局認為是發票，而鑫海公司認為不僅包括發票，也包括其他財務憑證。
對于何謂“合法有效憑證”，現行法律規定主要有：1、《中華人民共和國發票管理辦法》。該法第二十條規定：所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。第二十一條規定：不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。2、《中華人民共和國營業稅暫行條例》。該法第六條規定，納稅人按照本條例第五條規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。3、《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十九條規定，條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證(以下統稱合法有效憑證)，是指：(一)支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證；(二)支付的行政事業性收費或者政府性基金，以開具的財政票據為合法有效憑證；(三)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明；(四)國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。4、《中華人民共和國增值稅暫行條例》。該法第九條規定：納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。5、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》。該法第十九條規定：條例第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算收據。
從以上規定可以看出，確實如鑫海公司所言，發票并不是唯一合法有效的憑證。款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。從本案來看，鑫海公司主張的成本支出是用于購買原材料，支付的對象是我國境內的單位或個人，且上述單位或個人生產銷售的原材料是屬于增值稅稅收征稅范圍的，應當以發票作為唯一合法有效的憑證。原判認為鑫海公司上述成本雖然未開具發票，但符合權責發生制，故應扣減應納稅所得額屬于適用法律錯誤，應予糾正。
關于鑫海公司認為其已補交了2010年及2011年發票約2000萬元，應當允許其在申報2009年度企業所得稅時予以稅前扣除的主張，本院認為，根據《國家稅務總局公告2011年第34號――關于企業所得稅若干問題的公告》第六條“企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業預繳季度所得稅時，可暫按賬面余額進行核算，但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證”的規定，以及《企業所得稅匯算清繳管理辦法》第二條“企業所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個月內或實際經營終止之日起60日內，依照稅收法律、法規、規章及其他有關企業所得稅的規定，自行計算本納稅年度應納稅所得額和應納所得稅額，根據月度或季度預繳企業所得稅的數額，確定該納稅年度應補或者應退稅額，并填寫企業所得稅年度納稅申報表，向主管稅務機關辦理企業所得稅年度納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業所得稅稅款的行為”的規定，因鑫海公司提供的發票不符合規定的時間，第三稽查局不允許其在檢查年度即2009年度申報扣除成本并無錯誤，鑫海公司此點抗辯理由不成立，本院不予支持。
此外，14號處理決定書所依據的《企業所得稅稅前扣除辦法》在第三稽查局作出具體行政行為時已經失效，而《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條第一款、第二款系針對企業資產的稅務處理條款，14號處理決定書援引上述條文對鑫海公司成本稅前扣除進行處理顯然屬于適用法律錯誤，但因上述適用法律錯誤并未影響此焦點下對鑫海公司的處理結果，即即使不適用上述法律條文，對鑫海公司未取得當期發票的成本不予扣除的處理決定法律依據亦是充分的，故本院認為不宜據此認定第三稽查局本項具體行政行為違法。
二、關于第二個爭議焦點問題。該問題主要涉及到《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》第二條第(二)款關于對安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業所得稅的政策是否已經廢止。第一、《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》第五條規定：除《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》、《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》、《國務院關于經濟特區和上海浦東新區新設立高新技術企業實行過渡性稅收優惠的通知》及本通知規定的稅收優惠政策外，2008年1月1日之前實施的其他企業所得稅優惠政策一律廢止。各地區、各部門一律不得越權制定企業所得稅優惠政策。《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》第一條規定：企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。從上述內容來看，《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》中關于安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業所得稅并不屬于保留的稅收優惠政策。第二、雖然對《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》關于對安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業所得稅的政策并未有明確的廢止文件，但結合財政部、國家稅務總局在2009年發布的《關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》(財稅(2009)70號)的內容來看，該通知只是延續了《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》中規定的支付給殘疾人工資可以在繳納企業所得稅前100%加計扣除，并未再規定安置殘疾人取得的增值稅退稅收入可以免征企業所得稅，也可以印證安置殘疾人增值稅退稅收入并不在免征企業所得稅范圍，實質上已經廢止。綜上，第三稽查局以該條文已經廢止為由要求鑫海公司安置殘疾人就業取得的增值稅退稅收入應計算繳納企業所得稅的處理決定正確，原判認定上述條款仍然有效屬于適用法律錯誤，應予糾正。
三、關于第三個爭議焦點問題。原判認為第三稽查局認定陳紀興等7名殘疾員工屬于“掛名而未實際上崗”認定事實不清，證據不足。本院經審查認為，對于陳紀興、陳運滿二人，第三稽查局的工作底稿中確實沒有該二人“掛名而未實際上崗”的相關證據，但陳紀興、陳運滿為精神病人，根據《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》第八條第(一)項“允許將精神殘疾人員計入殘疾人人數享受本通知第一條和第二條規定的稅收優惠政策，僅限于工療機構等適合安置精神殘疾人就業的單位”的規定，以及第七條第(四)項“本通知所述工療機構是指集就業和康復為一體的福利性生產安置單位，通過組織精神殘疾人員參加適當生產勞動和實施康復治療與訓練，達到安定情緒、緩解癥狀、提高技能和改善生活狀況的目的，包括精神病院附設的康復車間、企業附設的工療車間、基層政府和組織興辦的工療站等”的規定，因鑫海公司并非工療機構，其不得將精神殘疾人員計入享受限額增值稅即增即退優惠政策人數，故第三稽查局將此二人逕行認定為“掛名而未實際上崗”并無錯誤。對于王有雄、蘇亮、孫亞剛、李良開、梁英妹等5人，因該5人均已通過自己(或親屬)的筆錄確認在鑫海公司上班，第三稽查局將該5人歸類為“筆錄確認不上班”顯然與事實不符，存在錯誤。但考慮該5人均未得到鑫海公司管理人員的確認，且本爭議焦點主要影響的是鑫海公司以殘疾員工申請退還的增值稅退稅收入是否應當被追繳的問題，而根據《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》第九條“單位和個人采用簽訂虛假勞動合同或服務協議、偽造或重復使用殘疾人證或殘疾軍人證、殘疾人掛名而不實際上崗……等方法騙取本通知規定的稅收優惠政策的，除依照法律、法規和其他有關規定追究有關單位和人員的責任外，其實際發生上述違法違規行為年度內實際享受到的減(退)稅款應全額追繳入庫，并自其發生上述違法違規行為年度起三年內取消其享受本通知規定的各項稅收優惠政策的資格”的規定，即單位一旦發生殘疾人掛名而不上崗事實，對當年度所取得的增值稅退稅收入是應當全額追繳的。本案中，雖然第三稽查局對王有雄等5名殘疾員工屬于“掛名而未實際上崗”的事實認定有一定程度上的證據瑕疵，但鑫海公司利用殘疾員工騙取增值稅退稅是客觀存在的事實，而第三稽查局并未按照全額追繳對鑫海公司進行處理，也并未自鑫海公司發生上述違法違規行為年度起三年內取消其享受《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》規定的各項稅收優惠政策的資格，第三稽查局對鑫海公司上述違法違規行為，顯然已經是從輕處理，故本院認為不宜以上述證據瑕疵為由，認定第三稽查局該項處理決定違法。
四、關于第四個爭議焦點問題。如前所述，本案中，因鑫海公司利用“掛名而未實際上崗”的殘疾員工申報增值稅退稅及100%加計扣除工資，造成少繳增值稅和企業所得稅，鑫海公司上述行為顯然屬于偷稅，第三稽查局依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定的最低下限，對鑫海公司進行處罰并無錯誤。且根據《稅收減免管理辦法(試行)》第十三條第一款“減免稅申報是對納稅人提供的資料與減免稅法定條件的相關性進行的審核，不改變納稅人真實申報責任”的規定，以及該法第二十四條第一款“納稅人實際經營情況不符合減免稅規定條件的或采用欺騙手段獲取減免稅的、享受減免稅條件發生變化未及時向稅務機關報告的，以及未按本辦法規定程序報批而自行減免稅的，稅務機關按照稅收征管法規定予以處理”的規定，稅務機關的審核通過并不能免除納稅人如實申報納稅的法律責任，原判以鑫海公司的增值稅退稅申請是經過三亞市國稅局審核同意退還的，第三稽查局再以鑫海公司殘疾員工未實際上崗來認定其構成偷稅并予以處罰于法無據的觀點屬于適用法律錯誤，應予糾正。
本院認為
綜上，本院認為，第三稽查局作出的14號處理決定書及15號處罰決定書認定部分事實證據雖有瑕疵且適用法律有誤，但因處理結果并無不當，應予維持。原判認定部分事實不清、適用法律錯誤，處理結果不當，應予糾正。一審判決認定事實基本清楚，適用法律正確，處理結果并無不當，應予維持。案經本院審判委員會討論決定，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第(二)項、第(三)項以及最高人民法院《關于執行﹤中華人民共和國行政訴訟法﹥若干問題的解釋》第七十六條第一款之規定，判決如下：
判決結果
一、撤銷海口市中級人民法院(2012)海中法行終字第62號行政判決；
二、維持海口市龍華區人民法院(2012)龍行初字第18號行政判決。
二審案件受理費50元，由鑫海公司負擔。
本判決為終審判決。
審 判 長 夏 艷
代理審判員 周 磊
代理審判員 賴凱萍
二〇一四年四月十四日
書記 員 代文強
附相關法律規定：
《中華人民共和國行政訴訟法》
第六十一條人民法院審理上訴案件，按照下列情形，分別處理：
(一)……；
(二)原判決認定事實清楚，但適用法律、法規錯誤的，依法改判；
(三)原判決認定事實不清，證據不足，或者由于違反法定程序可能影響案件正確判決的，裁定撤銷原判，發回原審人民法院重審，也可以查清事實后改判。當事人對重審案件的判決、裁定，可以上訴。
最高人民法院《關于執行﹤中華人民共和國行政訴訟法﹥
若干問題的解釋》
第七十六條人民法院按照審判監督程序再審的案件，發生法律效力的判決、裁定是由第一審人民法院作出的，按照第一審程序審理，所作的判決、裁定，當事人可以上訴；發生法律效力的判決、裁定是由第二審人民法院作出的，按照第二審程序審理，所作的判決、裁定是發生法律效力的判決、裁定；上級人民法院按照審判監督程序提審的，按照第二審程序審理，所作的判決、裁定是發生法律效力的判決、裁定。
人民法院審理再審案件，應當另行組成合議庭。