近日，某上市公司發布公告稱，其全資子公司為滿足資金周轉及日常經營需要，擬向集團內關聯企業拆借資金。報告披露，今年前2個月，該公司及其關聯方累計拆借資金本息合計約12億元，占全部關聯交易總額的90%以上。實務中，不少集團企業通過在內部成員企業之間拆借資金的方式，加強資金集中管理、提高使用效率。筆者在工作中發現，A集團內部資金拆借不合規，補繳企業所得稅4800多萬元。
案例：短期過橋資金未收取利息
2014年1月—2017年12月，A集團發生了多筆集團內部資金拆借業務，對其中部分拆借資金收取了利息，并按照稅法規定計算繳納稅款，部分拆借資金未收取利息未確認收入。稅務機關在檢查原始憑證和相關資料時發現，A集團有幾筆資金拆借業務既沒有借款合同，也沒有取得合法有效的增值稅發票，但卻對相應的利息支出做了企業所得稅稅前扣除處理。
A集團財務人員解釋，根據集團內部章程，A集團為集團內資金周轉困難的企業提供委托貸款，并按規定利率收取利息，取得利息收入按照稅法規定計算并足額繳稅。對于個別資金需求迫切、來不及簽訂委托借款合同的企業，A集團經內部決策，可根據實際情況酌情為其提供短期過橋資金以解燃眉之急，不收取利息收入。
分析：稅務機關有權作出納稅調整
根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號印發)第五條，企業發生支出，應取得稅前扣除憑證，作為計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據。據此，對于借入方未取得合法有效憑證、未簽訂借款合同的利息支出，不得在企業所得稅稅前扣除。據此，A集團通過自查補報，調增應納稅所得額400多萬元。
根據企業所得稅法的規定，納稅人與其關聯企業之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率的，稅務機關可以調整其應納稅額。
據此，對于出借方未簽訂借款合同、未確認利息收入的，應按照同類同期銀行貸款利率確認利息收入并補繳企業所得稅。對于雙方簽訂了無息借款合同的內部資金拆借行為，不符合獨立交易原則的要求，稅務機關核定了A集團的應納稅所得額——按可比非受控價格法預估稅款，以企業同期向外發出債券利率4.95%計算應收利息，計算利息所得約1億元。最終，A集團因這兩項內部資金拆借不合規行為，補繳企業所得稅4800多萬元。
提醒：務必遵循獨立交易原則
分析A集團的案例可以發現，其內部資金拆借不合規主要體現在兩個方面：一是企業所得稅處理不符合獨立交易原則；二是交易的原始憑證和相關資料不齊全。這兩點，也是不少集團企業內部資金拆借管理的不足之處。
實務中，集團內部資金往來通常是出于實際經營的需要，緩解集團資金緊張的暫時性資金周轉，考慮對方無力償還等原因，可能不會收取利息，較少取得實質性的經濟利益。根據增值稅的相關規定，對企業集團內單位(含企業集團)之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。需要提醒的是，內部資金拆借屬于集團內部關聯交易的一種，即使享受了增值稅優惠，企業仍需要按照獨立交易原則的要求，對相應的內部資金拆借做企業所得稅處理。像A集團這樣，對于集團內無息的資金拆借不確認利息收入的行為，顯然不符合獨立交易原則的要求。
同時，一些企業以集團內部資金往來頻繁、時間緊為由，沒有取得合法有效的交易憑證，這樣的做法也會給企業帶來稅務風險。近年來，集團內部資金拆借愈發頻繁，且金額較大，如果資金拆借行為不合法、不合規，很可能需要補繳較高金額的稅款。因此，筆者建議集團企業重視內部資金拆借的管理、優化資金拆借流程。在發生相關交易前，從經濟實質發出及時簽訂相應的合同，作為雙方真實發生業務的重要原始依據。同時，可在集團內部成員企業間設置統一的會計科目，明確資金借入、借出，利息收支等財稅處理的規則，避免因相關手續不齊全、資料不完整、財稅處理不規范等原因引發風險。
(作者單位：國家稅務總局長沙市稅務局，國家稅務總局稅務干部學院)