一、稅收“超級優先權”爭議的產生
對稅收“超級優先權”的爭議，源于企業破產法與稅收征收管理法對稅收債權與擔保物權在破產程序中清償順序的不同規定。根據企業破產法第一百一十三條，稅收債權位于第二清償順序，在職工債權之后、普通破產債權之前。該法第一百零九條規定，對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。而稅收征收管理法第四十五條第一款規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”根據該規定，便形成了稅收債權優先于無擔保債權的一般優先權和在特定情況下優先于擔保物權的“超級優先權”。
而對于發生在先的稅收債權在破產程序中應否享有優先于擔保物權的“超級優先權”則存在很大爭議。正確確定稅收債權與擔保物權在破產程序中的清償順序，需要從稅收“超級優先權”產生的社會政策是否公平、具體制度是否合理、其實施是否具有可行性等方面進行分析。
二、基于社會政策產生的稅收債權優先權
稅收債權享有的優先受償權是法定優先權。法定優先權是指因特定身份或特定發生原因而依法產生的債權，對債務人的一般財產或特定財產享有的優先于其他債權人受償的權利。優先權分為兩類，對債務人非特定財產享有的優先受償權利為一般優先權，如企業破產法第一百一十三條中規定的職工債權、稅收債權；對債務人特定財產享有的優先受償權利為特別優先權，如海商法規定的船舶優先權、民用航空法規定的民用航空器優先權。特別優先權具有擔保物權的一般特征，在破產程序中享有就特定財產優先受償的權利。一般優先權與特別優先權的清償財產范圍是明確分開、互不重合的。由于一般優先權的清償對象是破產人非特定化的普通財產，所以須依破產程序在破產財產統一分配時才能行使，與特別優先權和擔保物權原則上可不受破產程序限制，對特定財產個別行使權利不同。之所以將稅收債權優先于擔保物權受償的權利稱為“超級優先權”，而不是特別優先權，是因其清償財產對象仍是債務人的非特定財產，僅因法律規定而產生對擔保物權的優先受償權利。
優先權是立法為實現特定社會政策，從維護公共利益、實現社會公平、保障弱勢群體等方面考慮設置的，目的是破除一般債權人之間形式上的平等，維護實質上的社會公平。優先權為法定權利，不由當事人約定設置，因在法律中已做公示，故不需再以登記等公示為生效要件。稅收債權應否享有對擔保物權的“超級優先權”，首先是社會政策問題，而不是法律問題，其并不存在如擔保物權優先的法理基礎。由于社會政策是會隨社會情況的發展變化而變更的，優先權制度也應與時俱進、隨之變更，且變更時無需考慮原不存在的法理依據問題。
在較為早期的破產法中，一些國家往往給予稅收債權以較強的優先權利，但隨著社會經濟的發展、觀念的改變，現在各國破產立法的趨勢是取消、弱化稅收債權的優先權。在我國，破產程序中的稅收債權具有一般優先權，人們是可以認可和承受的，但若稅收債權享有對擔保物權的“超級優先權”，則將引發是否真正符合社會利益和實質公平，是否有利于保障交易安全等方面的爭議。
筆者認為，稅收債權在破產程序中不應享有“超級優先權”。從社會政策角度看，在破產程序外，稅務機關不僅享有一般優先權，而且具有優先于其他債權人的強大征收手段，包括檢查納稅人、不經法院直接采取扣押、查封財產等保全措施和處罰手段，本是最可能及時實現債權的債權人，在破產程序中不應再給其超級優先權的特殊保護。否則可能放縱稅務機關出于種種原因怠于征收稅款，卻讓擔保物權人去承擔其過錯或惰政行為造成的不利后果，這不符合社會公平理念，也不符合社會政策應當公正的基本原則。企業破產法未規定稅收債權對擔保物權的“超級優先權”，體現了對其他債權人的公平合理保護，也體現了“國家不與民爭利”的一般社會政策原則。
三、對稅收債權“超級優先權”的多維分析
雖然稅收債權的優先權產生于社會政策，但在政策確定之后的制度設計中，必須保障其合法性、合理性與可行性。破產程序中稅收債權的“超級優先權”并不符合上述要求。
首先，從程序角度分析。雖然優先權不以登記或占有公示為成立要件，但這對稅收債權“超級優先權”卻不能適用。因為稅收債權“超級優先權”成立的前提，是“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前”。雖然在稅收征收程序中，稅收債權享有“超級優先權”因有法律明文規定而無需公示，但對欠稅是否發生在先的成立要件是必須向社會隨時公示的。而且，應當履行公示義務的不是作為納稅人的債務人，而是享有稅收優先權的稅務機關，讓納稅人去公示是不合理、不可行的。
從法學理論上講，任何優先權原則上都應當是公開的權利。享有優先權者對其權利性質與優先范圍必須向社會公開，以使在其后產生的其他債權人在與債務人交易時，可以避開原有優先權的范圍，并正確預期債權的法律保護效果。權利公開的方式主要是登記公示，如抵押、質押，或者是實際占有，如留置，總之應能夠使他人明確知悉。因擔保物權都需要進行公示，且多采用登記公示形式，想要優先于擔保物權受償的稅收債權“超級優先權”更應當進行登記公示，而且無論是否在破產程序中均應如此。而稅收機關顯然未能做到對欠稅情況予以及時、全面登記公示，以供查詢。如果不能及時公示所有納稅人的欠稅情況，可能使稅收優先權對擬設定擔保物權的債權人造成不合理的隱蔽陷阱。
法律的基本原則之一，就是享有權利就要履行義務、承擔責任。稅務機關要享受稅收債權“超級優先權”，就必須履行登記公示義務，并承擔由此產生的法律責任。稅務機關須在相關登記機關對納稅人欠稅情況進行登記，使其他債權人可以及時查明，采取措施避免損失。而沒有登記，也沒有提供企業完整欠稅資料的(包括欠稅時間、所欠稅種、數額等)，即使所謂欠稅發生在先，稅收債權也不應享有對擔保物權的“超級優先權”。
由于稅務機關不及時登記公示欠稅情況可能使稅收因喪失“超級優先權”而受到損失，所以凡能夠提供而未及時提供者均屬失職行為，應當依法追究責任。各級稅務機關的紀檢部門尤其是國家監察部門應定期檢查登記情況，從中倒查有無放縱欠稅、不及時收繳、不及時登記的瀆職行為，嚴格追究違法者的責任。此外，在企業欠稅情況消除后，稅務機關必須隨時對登記內容予以變更，否則因此給他人權益受到損害的，也應承擔相應責任。
其次，從實體角度分析。允許稅收債權“超級優先權”成立，將會造成破產清償順序的循環混亂，并可能損害職工債權人的清償利益。根據企業破產法第一百一十三條，稅款債權的清償順位在職工債權之后，無論其是否享有“超級優先權”。同時根據第一百三十二條，除在該法公布之日前發生的職工債權之外，有物權擔保的債權是優先于職工債權的。如允許稅收債權優先于擔保物權受償，按此邏輯推導，稅收債權就要優先于職工債權，這將違反破產清償順序規定。稅收債權“超級優先權”還可能直接損害職工債權的受償權利，如擔保物的變價款在清償擔保債權后仍可清償全部職工債權，但因稅收債權優先于擔保物權清償，使擔保物變價款在清償稅收債權、擔保物權后，無法再清償職工債權，造成稅收債權優先于職工債權受償的局面。
此外，抵押權、質權的設置取決于當事人的意思表示，屬于約定擔保物權，在稅收債權登記后有規避余地。而留置權是法定擔保物權，依法定情況產生，無法避開稅收優先權。留置權是債權人對合法占有的債務人財產行使的權利，稅務機關要收回交稅，必將受到債權人的反對，執行成本甚高，還可能激化矛盾。尤其是在承攬等合同中承攬人因定作人未支付報酬、材料費而留置其財產時，若以留置財產優先交稅，實際是強迫將債權人以其提供的材料、做有增值與添附的勞動成果，代替債務人交稅，這即使是在非破產情況下也是不合理的，應予以取消。
綜上所述，在破產程序中不應承認稅收的“超級優先權”，而在非破產的情況下，即使要承認稅收債權“超級優先權”，也應對其存在的不合理內容予以修改完善，方才符合法律公平、公正、合理的基本要求。