由于個人獨資企業具有不征企業所得稅、核定征收稅負低的特征，因而長期以來被眾多個人和企業認為是實現合理避稅的有效組織形式。但在近期，多起通過設立個人獨資企業避稅的案件卻相繼受到處理處罰，這給想要通過成立個人獨資企業進行稅收籌劃的企業和個人帶來了疑惑和困擾。通過個人獨資企業避稅在實務中廣泛應用，并被視為合理合法的避稅手段，但是，凡事都講究適度，如果濫用稅收政策，則會落入偷稅的范圍面臨稅務處罰。那么，如何避免個人獨資企業合理的避稅行為淪為偷稅行為？本文將對此展開分析，為納稅人解開疑惑。
一、利用個人獨資企業避稅，兩起案件被稅局處理處罰
(一)案例一：通過個獨籌劃薪酬個稅，被稅局要求補稅
1、基本案情
2021年11月16日晚，慧博云通科技股份有限公司在首發上市相關資料中披露：2018年6月至2019年9月期間，發行人子公司江蘇慧博以咨詢顧問采購形式，向壽光銳捷企業管理咨詢服務工作室、濰坊市安領企業管理咨詢中心、山西轉型綜改示范區學府園區邁捷企業管理咨詢工作室(以下簡稱“3家個人獨資企業”)支付了422.53萬元咨詢服務費，該等費用中，379.17萬元最終實際支付給公司的17名員工作為其薪酬的一部分。上述3家個人獨資企業均已注銷，為發行人報告期內曾經的關聯方，具體如下：
發行人以咨詢費的方式將422.53萬元支付給3家個人獨資企業，個人獨資企業又將相關款項通過銀行轉賬的方式最終將款項支付給公司17位員工。
2、案件結果
發行人通過個人獨資企業發放薪酬事項發生在2018年至2019年間，發行人經與稅務局溝通2018年職工薪酬補稅事宜，其作為扣繳義務人在2020年完成了2018年通過個人獨資企業發放薪酬個稅及滯納金的代繳，并取得了領薪員工的個人所得稅完稅證明。
對于2019年通過個人獨資企業發放薪酬，相關員工已按時在2020年6月30日之前通過匯算清繳報稅。
3、案件評析
本案中，由于17名員工與江蘇慧博公司存在雇傭關系，且3家個獨企業與江蘇慧博公司存在關聯關系，因此，江蘇慧博公司以向個人獨資企業支付咨詢服務費的方式，實為變相向員工支付工資薪金。公司向員工支付工資薪金應依法繳納個人所得稅，但該案中公司與員工為降低稅負，改變了員工的收入形式，將工資薪金所得轉為經營所得，屬于逃避納稅的行為。但由于慧博云通公司繳納的企業所得稅不受其通過個人獨資企業發放薪酬影響，且員工獲得的個人所得也完成了個人所得稅和滯納金的繳納，故沒有對發行人及領薪員工予以處罰。
(二)案例二：利用個獨轉化收入性質，網絡主播被稅局處罰
1、基本案情：
2019年至2020年期間，網絡主播朱宸慧通過設立北海宸汐營銷策劃中心等多家個人獨資企業，虛構業務把從有關企業取得的個人工資薪金和勞務報酬所得8445.61萬元，轉換為個人獨資企業的經營所得，偷逃個人所得稅3036.95萬元。同樣在2019年至2020年期間，網絡主播林珊珊，通過設立北海靈珊營銷策劃中心等多家個人獨資企業，虛構業務把從有關企業取得的個人工資薪金和勞務報酬所得4199.5萬元，轉換為個人獨資企業的經營所得，偷逃個人所得稅1311.94萬元。
2、案件結果
11月22日，浙江省杭州市稅務部門公布了擬對網絡主播朱宸慧、林珊珊偷逃稅的處罰結果。二人因偷逃稅款，將被依法追繳稅款、加收滯納金并處罰款分別計6555.31萬元和2767.25萬元。
3、案件評析
本案中，兩網絡主播與直播平臺在建立了勞務或勞動關系的情況下，又設立空殼的個人獨資企業，未發生任何實質性業務，僅僅將相應報酬通過個人獨資企業轉付給個人，就對相應收入按照經營所得申報納稅，屬于“進行虛假的納稅申報”，已經違反《稅收征收管理法》第63條的明文規定，構成偷稅行為。并且，兩主播利用稅收洼地政策以對其個人所得稅實現核定征收，適用極低的核定征收率，再次達到了逃避納稅的目的。
二、個獨因適用稅率低加之能夠核定征收，受到高收入人群青睞
(一)個人獨資企業經營所得最高稅率低于綜合所得最高稅率
我國的個人所得稅按照不同的所得類型，有對應的征收方式與稅率。根據《個人所得稅法》的規定，居民個人每一納稅年度的綜合所得，包括工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費所得，適用3%—45%的七級超額累進稅率(見表1)。免稅額度除了固定的每年6萬元、相應的專項扣除(個人負擔的三險一金)以及每年最多幾千元的專項附加扣除(租房、贍養父母、繼續教育等)外，再無其他優惠。
表 1 綜合所得稅率表
與綜合所得不同，個人取得經營所得，適用5%—35%超額累進稅率(見表2)。從適用稅率表可以看出，個人經營所得最高適用35%的個人所得稅稅率，低于綜合所得最高45%的稅率。
表 2 經營所得稅率表
根據《企業所得稅法》第一條的規定，個人獨資企業、合伙企業不繳納企業所得稅?！敦斦?、國家稅務總局關于印發〈關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅得規定〉的通知》(財稅[2000]91號)規定，個人獨資企業與合伙企業的投資者，應當按經營所得繳納個人所得稅。由此，個人獨資企業不繳納企業所得稅，而是由投資者按照經營所得繳納個人所得稅，其最高適用35%的稅率，較綜合所得低了10%，因此成立個人獨資企業降低稅收的行為被投資者廣泛選擇。
(二)稅收核定遇上“稅收洼地”，實際稅負可低至1%
僅從上述法律規定來看，似乎綜合所得的稅率與個人經營所得的稅率相差不大。但當個人獨資企業在“稅收洼地”設立，稅務機關對其核定征稅時，實際稅負率可以低至1%—3%，這就與綜合所得稅率拉開巨大的差距。
所謂稅收洼地，是指特定的能夠實現稅負降低的區域，在該區域內注冊的企業，可以通過區域性稅收優惠、簡化稅收征管辦法和稅收地方留成返還等處理方法，實現企業稅負降低的目標。受稅收法定原則和財政政策的限制，地方稅務部門通常沒有稅收優惠權限，但是根據《稅收征收管理法》，因稅收征管需要，在未設置賬簿或賬簿不清無法準確查證查賬等特殊情形下，稅務機關可對經營所得按照核定征收方式征稅。因此，一些地方的共同做法是，在一些指定的園區內對個人獨資企業實行核定征收的優惠政策，在這些園區中，個人獨資企業不再根據收入和支出的差額確定其所得稅的應納稅額，而是直接根據每開出一張發票的總金額乘以一個固定的推算利潤率來確定其應繳納的所得稅，而不少地方的核定征收稅率都只有3%，甚至有的地方可以低至1%，這樣一來，許多高收入者選擇在“稅收洼地”設立個人獨資企業就實現了少繳稅款的目的。
三、合理避稅與偷稅要分清，避免個獨合理避稅淪為偷稅
個人獨資企業因稅收政策帶來的低稅負被視作合理避稅的“法寶”，然而一旦合理的限度，就將滑向偷稅的深淵。有時企業本著稅收籌劃的目的，稍有不慎便會被以偷逃稅追征稅款、加處滯納金、處以罰款，嚴重者還可能以構成逃稅罪被追究刑事責任。因此，對于設立個人獨資企業意圖實現合理避稅的納稅人，應嚴格區分避稅與偷稅并避免發生不合理情形，避免合理避稅淪為非法偷稅。
(一)合理避稅與非法偷稅的界限需分清
避稅和偷稅雖只有一字之差，但其本質卻有著天壤之別。我國稅法對偷稅行為是有明確界定的。《稅收征收管理法》第六十三條規定，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”從該法律條文義可知，偷稅主要有三種行為表現形式：一是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；二是在賬簿上做虛假記載，比如多列支出、不列收入、少列收入；三是稅務機關通知申報而拒不申報、虛假申報，不繳、少繳稅款。偷稅是一種違法行為，《稅收征收管理法》對偷稅有相關的處罰規定，構成犯罪的，還將依法追究刑事責任。
而避稅是指在法律的許可范圍之內，利用我國現行法律法規的一些漏洞、缺陷或矛盾點，對個人或企業的納稅義務作出的安排，合理的避稅為法律所允許，不屬于違法行為。隨著社會的進步和法治的健全，與稅收相關的法律法規逐步完善，原先存在的法律漏洞將不斷被修復，但隨著市場環境的變化，又將出現新的稅收制度的變化，這些新的制度也可能產生新的缺失，仍會滋生新的避稅空間，出現新的避稅方式和稅籌安排。
雖然對于避稅和偷稅，法律條文中已有明確定義加以區分，但由于不同的人對主觀動機和行為模式具有不同的理解，稅務機關有可能持有與納稅人不同的稅收政策解讀和理解，不排除執法部門將個別難以區分的稅籌行為定義為偷稅的違法行為，因而在選擇避稅方式上應特別引起注意，避免不合理的安排被認定為偷稅追究法律責任。
(二)避免不合理情形使合法避稅淪為偷稅
1、業務不真實
現實中存在很多設立空殼個人獨資企業以虛構業務，從而實現工資薪金、勞務報酬所得向經營所得的轉換，其行為由于虛構業務而被認定為偷稅。為證明業務的真實性，企業每一筆業務都需要做到業務、合同、發票和資金流一致，以證明業務的真實合理。在上述案例中，網絡主播用個人名義與商家簽約，而用個人獨資企業收款，收款方與提供勞務方不一致，將勞務報酬所得轉為個人獨資企業的經營所得，即被認為不具有合理性，最終被認定構成偷稅。
另外，企業在利用個人獨資企業進行稅收籌劃時，可能出現人員情況或能力不匹配的情況。例如缺乏相關資質的人員、人員數量少但經營類型多樣金額巨大等情況，都有可能引起稅務機關的注意，無論企業是否已完稅，稅務機關都會合理懷疑這家公司的真實性，可能啟動稅務稽查工作。
2、將稅后利潤轉給他人
利用個人獨資企業進行稅收籌劃后，稅后凈利潤可以通過利潤分配方式轉至公司負責人的個人賬戶，但僅限于負責人的個人賬戶。如果把稅收利潤直接轉給其他個人的賬戶，而且轉款速度很快，便會引起稅務部門的關注，可能面臨被稽查、要求補稅的稅務風險。
3、同一經營者控制多家小規模個人獨資企業
除個人所得稅外，個人獨資企業增值稅風險也需引起關注。有些經營者為享受較低的增值稅征收率而注冊多家小規模個人獨資企業，試圖將每家個人獨資企業的銷售額控制在500萬元以內，然后拆分業務到各個個人獨資企業。這些企業同質化嚴重、模式單一、業務重復，且實際控制人為同一人，可能會引起稅務機關的注意，帶來稅務稽查的風險。
四、核定征收政策逐步收緊，納稅人合理避稅須因時而變
核定征收的原本目的是為了解決中小企業合規性問題，適用于沒有建賬的或建了賬但稅務機關不予采信的小規模納稅人。然而在實務中，核定征收卻經常發生在大額經營收入身上，逐漸被曲解成了一種“稅收優惠”，被視為實現合理避稅的有效途徑，并逐漸呈現出濫用核定征收政策的趨向。
近幾年，核定征收的濫用現象引起了稅務部門的關注。特別是今年以來，國家進一步加強了對于利用“稅收洼地”避稅行為的監督檢查力度。2021年4月29日，國家稅務總局稽查局在總局官方網站發布“稅務總局貫徹《關于進一步深化稅收征管改革的意見》精神，要求：以稅收風險為導向精準實施稅務監管”一文就提出，要嚴查利用“稅收洼地”“陰陽合同”“關聯交易”等方式逃避稅行為。在此文件的引導下，一些地方紛紛加大了對個人獨資企業注冊的限制和縮緊政策。如在今年年中，上海核定征收全面取消，一時間甚至出現了為了注銷個人獨資企業大排長龍的場景。而多地對新設立的個人獨資企業不再適用核定征收，紛紛改為查賬征收，取消類似1%的超低稅率，這在一定程度上限制了納稅人建立個人獨資企業，利用核定征收降低稅負的行為。
個人獨資企業之所以受到眾多企業和個人的青睞，主要原因之一就在于其如果在“稅收洼地”注冊成立，適用核定征收政策就能夠大幅度少繳稅款。而如今，核定征收政策收緊，通過設立個人獨資企業適用核定征收政策顯然已經不再是能夠普遍有效適用的合理避稅方式，因此，企業做稅務籌劃時必須因時而變，不可寄希望于核定征收降低稅負，而是要基于企業的戰略發展需求以及商業模式，從業務角度出發，去匹配與之對應的股權架構以及納稅模式，通過合理的安排滿足企業的節稅需求，進而實現企業長期的健康發展。