企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，具體包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等類型。通常稅法將企業(yè)重組視為一項(xiàng)資產(chǎn)買賣業(yè)務(wù)，對隱含的資產(chǎn)增值(減值)在當(dāng)期確認(rèn)所得(損失)，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，即重組業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理(以下簡稱“一般處理”)。由于重組業(yè)務(wù)交易標(biāo)的價(jià)值較大，并且企業(yè)重組所獲得的補(bǔ)償主要是股權(quán)而非貨幣，此時(shí)納稅人有理論上的應(yīng)稅所得而不具有實(shí)際納稅能力，如果在當(dāng)期納稅則不利于重組業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行。基于稅收中性原則，稅法對符合條件的重組業(yè)務(wù)隱含的資產(chǎn)增值收益暫不確認(rèn)應(yīng)稅所得，而是遞延到后續(xù)實(shí)際處置時(shí)再予以確認(rèn)，即重組業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理(以下簡稱“特殊處理”)。特殊處理體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)的原則，有利于提高重組交易的經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)資源要素的優(yōu)化配置。然而，由于支付對價(jià)的范圍和類型涉及特殊處理?xiàng)l件的判定，并會對重組交易資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生重大影響，還涉及重組的稅收待遇和稅款的計(jì)算，實(shí)踐中相關(guān)政策仍存在進(jìn)一步完善的空間。本文擬以股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的特殊處理為例，針對“控股企業(yè)”的概念、“債務(wù)”范圍和相應(yīng)主體的界定、非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)計(jì)稅公式以及組合支付下相關(guān)重組資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定等內(nèi)容展開分析，進(jìn)而提出完善重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅政策的建議。
一、以控股企業(yè)股權(quán)(份)作為股權(quán)支付的問題及對策
(一)問題——股權(quán)支付中“控股企業(yè)”的概念不滿足股東權(quán)益連續(xù)的特殊處理?xiàng)l件
股權(quán)支付是企業(yè)重組中支付對價(jià)的方式之一。不論股權(quán)收購，還是資產(chǎn)收購，股權(quán)支付方式適用特殊處理的條件之一是在重組后保持股東權(quán)益連續(xù)。所謂股東權(quán)益連續(xù)，是指重組前目標(biāo)企業(yè)股東原本持有的目標(biāo)企業(yè)股權(quán)及收益，重組后，目標(biāo)企業(yè)原股東通過取得相應(yīng)的股權(quán)支付而擁有了收購方的股權(quán)，并通過收購方間接持有目標(biāo)企業(yè)的股權(quán)，從而繼續(xù)保持對目標(biāo)企業(yè)的間接股權(quán)及收益。股東權(quán)益連續(xù)是重組業(yè)務(wù)特殊處理的基本原則。以股權(quán)收購為例，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的主要是貨幣形式的補(bǔ)償，交易完成后股權(quán)轉(zhuǎn)讓方喪失了對股權(quán)的控制，股東權(quán)益沒有連續(xù)，同時(shí)又具備立即完稅的能力，對此要進(jìn)行一般處理，按公允價(jià)值計(jì)算應(yīng)稅所得；如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓了50%以上的目標(biāo)企業(yè)股權(quán)，且取得的對價(jià)中股權(quán)支付占比超過85%，此時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方擁有了收購方的股權(quán)，進(jìn)而間接控制了目標(biāo)企業(yè)，滿足股東權(quán)益連續(xù)的特殊處理?xiàng)l件，又因不具備足額納稅的能力，因此可按規(guī)定進(jìn)行特殊處理，對應(yīng)稅所得進(jìn)行遞延計(jì)算。
財(cái)稅〔2009〕59號文件將股權(quán)支付界定為“以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式”；《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號)進(jìn)一步將“控股企業(yè)”明確為“由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”。然而，對“控股企業(yè)”的這一界定，實(shí)際上沒有滿足股東權(quán)益連續(xù)的特殊處理?xiàng)l件。以股權(quán)收購為例：重組前，B企業(yè)持有目標(biāo)企業(yè)C企業(yè)100%的股權(quán)，收購方A企業(yè)擬以持有的D企業(yè)50%股權(quán)作為對價(jià)實(shí)施股權(quán)收購，且D企業(yè)50%股權(quán)與C企業(yè)100%股權(quán)的公允價(jià)值相等；重組后，目標(biāo)企業(yè)原股東B企業(yè)不再持有目標(biāo)企業(yè)C企業(yè)的股權(quán)，而是持有了D企業(yè)50%股權(quán)，此時(shí)目標(biāo)企業(yè)原股東B企業(yè)喪失了對C企業(yè)直接或間接的股東權(quán)益，無法滿足股東權(quán)益連續(xù)的特殊處理?xiàng)l件。
(二)對策——修改股權(quán)支付中“控股企業(yè)”的概念，完善相關(guān)重組所得確認(rèn)規(guī)定
針對上述事項(xiàng)，一方面，應(yīng)對“控股企業(yè)”的概念予以重新界定，以確保滿足股東權(quán)益連續(xù)的特殊處理?xiàng)l件；另一方面，針對收購方以其下屬企業(yè)股權(quán)(份)作為股權(quán)支付，考慮給予特別規(guī)定，以體現(xiàn)支持企業(yè)重組的政策導(dǎo)向。具體有以下兩點(diǎn)建議。
一是遵照股東權(quán)益連續(xù)的內(nèi)涵，將“控股企業(yè)”的概念修改為“直接持有本企業(yè)股權(quán)(份)的企業(yè)”。結(jié)合前述舉例，收購方A企業(yè)擬收購B企業(yè)持有的目標(biāo)企業(yè)C企業(yè)100%股權(quán)，支付對價(jià)的方式為A企業(yè)母公司E企業(yè)自身的股權(quán)，E企業(yè)直接持有A企業(yè)50%股權(quán)。重組前，B企業(yè)持有目標(biāo)企業(yè)C企業(yè)100%股權(quán)；重組后，目標(biāo)企業(yè)原股東B企業(yè)通過股權(quán)支付獲得E企業(yè)的股權(quán)，E企業(yè)又直接持有A企業(yè)50%股權(quán)，A企業(yè)持有了目標(biāo)企業(yè)C企業(yè)100%股權(quán)，此時(shí)B企業(yè)通過持有E企業(yè)和A企業(yè)的股權(quán)，最終實(shí)現(xiàn)了對C企業(yè)的間接持股，滿足股東權(quán)益連續(xù)的特殊處理?xiàng)l件。上述對控股企業(yè)界定的調(diào)整也符合國際上關(guān)于企業(yè)重組的通行做法。以美國“三角并購”為例。該并購涉及收購方、收購方的母公司以及目標(biāo)企業(yè)三方，收購方以其母公司持有自身的股票為對價(jià)，通過并購實(shí)現(xiàn)對目標(biāo)企業(yè)的控制；目標(biāo)企業(yè)原股東因獲得股票而成為收購方的股東，仍然間接享有對目標(biāo)企業(yè)的股權(quán)控制，體現(xiàn)了股東權(quán)益的連續(xù)。
二是對收購方以其下屬企業(yè)股權(quán)(份)作為股權(quán)支付的，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在最長不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)分期均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。考慮到“控股企業(yè)”概念修改后，收購方以其下屬企業(yè)股權(quán)(份)作為股權(quán)支付不符合股東權(quán)益連續(xù)的特殊處理?xiàng)l件，不能享受遞延納稅的稅收待遇，為體現(xiàn)支持企業(yè)重組的政策導(dǎo)向，應(yīng)綜合考慮收購方的實(shí)際納稅能力，對于收購方以其下屬企業(yè)股權(quán)(份)作為股權(quán)支付的，參照非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策的規(guī)定，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在最長不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)分期均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
這樣，通過對原控股企業(yè)范圍界定的調(diào)整，既回歸了股東權(quán)益連續(xù)的基本原則，又充分考慮了原規(guī)定情形下收購方當(dāng)期實(shí)際納稅能力不足的問題。
二、“承擔(dān)債務(wù)”支付方式的問題及對策
(一)問題——在以“承擔(dān)債務(wù)”作為支付對價(jià)的規(guī)定中，沒有明確“債務(wù)”的范圍和相應(yīng)主體，影響企業(yè)重組稅收待遇的判定
支付對價(jià)中除了股權(quán)支付還有非股權(quán)支付，其中債務(wù)方式是非股權(quán)支付的常見形式。財(cái)稅〔2009〕59號文件把“承擔(dān)債務(wù)”作為非股權(quán)支付的方式之一，但沒有對“承擔(dān)債務(wù)”中“債務(wù)”的范圍和相應(yīng)主體予以界定。而由于對“債務(wù)”范圍的認(rèn)定直接關(guān)系到非股權(quán)支付在支付總額中的占比，“債務(wù)”主體是目標(biāo)企業(yè)還是目標(biāo)企業(yè)股東則直接涉及支付對價(jià)性質(zhì)的劃分，這些都將影響企業(yè)重組是適用一般處理還是特殊處理的判定。
從債務(wù)的認(rèn)定范圍看，債務(wù)有廣義和狹義之別，狹義的債務(wù)僅指一般性債務(wù)，廣義的債務(wù)可能還覆蓋永續(xù)債、可轉(zhuǎn)換公司債券等。若“承擔(dān)債務(wù)”中的“債務(wù)”按狹義認(rèn)定，將使除一般性債務(wù)以外的其他負(fù)債難以歸入支付對價(jià)類型；若“承擔(dān)債務(wù)”中的“債務(wù)”按廣義認(rèn)定，則會降低股權(quán)支付占支付總額的比重，很可能達(dá)不到財(cái)稅〔2009〕59號文件對于“股權(quán)支付金額不低于支付總額的85%”的特殊處理?xiàng)l件，會導(dǎo)致大量交易難以適用特殊處理。按照一般處理的規(guī)定，納稅人只能將取得的“債務(wù)”對價(jià)在重組當(dāng)期繳納稅款，但由于缺乏必要的納稅資金，轉(zhuǎn)讓方欠缺實(shí)際納稅能力。
從債務(wù)的相應(yīng)主體看，在股權(quán)收購等涉及三方當(dāng)事人的交易中，支付方可能承擔(dān)目標(biāo)企業(yè)股東的債務(wù)，也可能承擔(dān)目標(biāo)企業(yè)的債務(wù)。實(shí)際上，對于支付方承擔(dān)的債務(wù)是屬于目標(biāo)企業(yè)股東還是目標(biāo)企業(yè)，涉及對其性質(zhì)是屬于非股權(quán)支付還是股權(quán)支付的判定，進(jìn)而決定了支付對價(jià)中股權(quán)支付比例的計(jì)算，最終影響到特殊處理?xiàng)l件的適用。
(二)對策——對債務(wù)的類型作廣義的界定，明確債務(wù)的不同主體對支付對價(jià)性質(zhì)的判定
2020年發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見》指出，為充分發(fā)揮資本市場的并購重組主渠道作用，應(yīng)進(jìn)一步豐富支付及融資工具，并根據(jù)實(shí)踐中承擔(dān)債務(wù)的具體情形，細(xì)化完善重組政策的相關(guān)規(guī)定。鑒于債務(wù)支付的利息支出可在企業(yè)所得稅稅前扣除，為更好激發(fā)市場活力，對企業(yè)重組中“承擔(dān)債務(wù)”支付方式應(yīng)擴(kuò)大其適用范圍，對債務(wù)的類型作廣義的界定，包括永續(xù)債、可轉(zhuǎn)換公司債券等方式，以便支付方提前安排對價(jià)組合。同時(shí)，為降低適用特殊處理的準(zhǔn)入門檻，充分考慮納稅人的納稅能力，對于資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的同時(shí)往往會一并轉(zhuǎn)移附帶在資產(chǎn)上的負(fù)債，建議根據(jù)與收購資產(chǎn)是否直接相關(guān)來判定債務(wù)支付對價(jià)的屬性。若債務(wù)與收購資產(chǎn)直接相關(guān)(如與資產(chǎn)相關(guān)的擔(dān)保債務(wù))，則在計(jì)算非股權(quán)支付占支付總額比重時(shí)不考慮債務(wù)的影響，對于交易雙方為滿足“股權(quán)支付金額不低于支付總額的85%”的特殊處理?xiàng)l件而在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)上特意設(shè)定債務(wù)的行為，可視為不滿足合理商業(yè)目的條件，進(jìn)而將設(shè)定的債務(wù)作為非股權(quán)支付；若債務(wù)與收購資產(chǎn)不直接相關(guān)(如要求收購方需額外承擔(dān)與收購資產(chǎn)無關(guān)的債務(wù))，則在計(jì)算非股權(quán)支付占支付總額比重時(shí)應(yīng)考慮債務(wù)的影響。
為進(jìn)一步明確承擔(dān)債務(wù)的相關(guān)主體及其適用重組稅收待遇的條件，同時(shí)又不增加其適用特殊處理的難度，建議針對股權(quán)收購中收購方承擔(dān)的債務(wù)歸屬于不同對象的，充分考慮承擔(dān)的債務(wù)與重組交易本身的關(guān)聯(lián)程度。具體區(qū)分為兩種情形：第一，在承擔(dān)屬于目標(biāo)企業(yè)股東的債務(wù)時(shí)，受益方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方即目標(biāo)企業(yè)股東，收購方承擔(dān)債務(wù)等同于支付非股權(quán)對價(jià)；第二，在承擔(dān)屬于目標(biāo)企業(yè)的債務(wù)時(shí)，受益方為發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)即目標(biāo)企業(yè)，且關(guān)于承擔(dān)債務(wù)的約定已充分體現(xiàn)并間接影響了支付價(jià)格的確定，故收購方承擔(dān)屬于目標(biāo)企業(yè)的債務(wù)在支付對價(jià)的性質(zhì)上既不歸為股權(quán)支付也不歸為非股權(quán)支付，不影響非股權(quán)支付占支付總額比重的計(jì)算。針對承擔(dān)債務(wù)的不同情形，根據(jù)其債務(wù)主體(本質(zhì)屬性)的差別分別作出細(xì)化規(guī)定，更加契合企業(yè)重組的實(shí)際情況，又可以在一定程度上合理降低以債務(wù)方式開展重組業(yè)務(wù)適用特殊處理的門檻，從而推動(dòng)各類重組業(yè)務(wù)的順利開展。
三、非股權(quán)支付計(jì)稅公式存在的問題及對策
(一)問題——非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)計(jì)稅公式未充分考慮量能負(fù)擔(dān)原則
財(cái)稅〔2009〕59號文件規(guī)定，在特殊處理方式下，非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)，計(jì)算公式為：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。其中，非股權(quán)支付既包括貨幣性資產(chǎn)(如現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款等)，也包括非貨幣性資產(chǎn)(如存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等)。而該公式只是按“非股權(quán)支付金額占比”(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)的多少作為確認(rèn)所得的要素，并未充分考慮非股權(quán)支付中不同支付方式流動(dòng)性的差別，特別是忽視了貨幣資金因具有完全流動(dòng)性而可以即期納稅的特點(diǎn)。
以資產(chǎn)收購為例，甲企業(yè)向乙企業(yè)收購一項(xiàng)計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元、公允價(jià)值為1 000萬元的標(biāo)的資產(chǎn)，支付的對價(jià)包括股權(quán)支付和非股權(quán)支付，合計(jì)金額為1 000萬元。其中，特殊處理要求非股權(quán)支付金額不得超過交易支付總額的15%，即甲企業(yè)支付的非股權(quán)支付金額不得超過150萬元。假定甲企業(yè)支付股權(quán)支付金額為900萬元，非股權(quán)支付金額為100萬元。在其他條件均滿足特殊處理規(guī)定的情形下，乙企業(yè)取得的股權(quán)支付暫不確認(rèn)所得，按照上述公式，只需確認(rèn)非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得40萬元，重組當(dāng)期繳納稅款10萬元(40×25%)。當(dāng)取得的非股權(quán)支付中貨幣資金超過10萬元(比如取得貨幣資金為60萬元)時(shí)，乙企業(yè)在支付完畢當(dāng)期應(yīng)納稅款10萬元后還有資金富余，仍具備一定的納稅能力。特殊情形下，當(dāng)非股權(quán)支付100萬元全部為貨幣資金時(shí)，乙企業(yè)不僅有能力支付當(dāng)期應(yīng)納稅款10萬元，甚至有能力全額繳納重組對應(yīng)的全部稅款100萬元，已完全具備重組業(yè)務(wù)的納稅能力。由此可見，現(xiàn)有規(guī)定并未充分體現(xiàn)應(yīng)稅所得與納稅能力之間的協(xié)調(diào)匹配。
(二)對策——將非股權(quán)支付中的貨幣資金優(yōu)先用于繳稅
為更好地遵循量能負(fù)擔(dān)原則，既充分考慮納稅人的納稅能力，又確保相應(yīng)稅款及時(shí)入庫，建議在保持重組所得計(jì)稅公式不變的前提下，充分考慮非股權(quán)支付中貨幣資金與納稅能力的關(guān)系，參照非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)人所得稅政策關(guān)于投資方取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的規(guī)定，將取得的貨幣資金優(yōu)先用于繳稅。具體分為三種情形：第一，若取得的貨幣資金不超過非股權(quán)支付對應(yīng)繳納的稅款，將貨幣資金全部用于繳納非股權(quán)支付對應(yīng)的稅款，不足繳納非股權(quán)支付對應(yīng)的剩余稅款，允許在最長不超過12個(gè)月內(nèi)分期繳納；第二，若取得的貨幣資金大于非股權(quán)支付對應(yīng)繳納的稅款，但不夠繳納重組確認(rèn)的全部稅款，則應(yīng)優(yōu)先繳納非股權(quán)支付對應(yīng)的稅款，剩余的貨幣資金繼續(xù)用于繳納股權(quán)支付對應(yīng)遞延的稅款，不足繳納部分繼續(xù)遞延確認(rèn)納稅；第三，若貨幣資金能繳清重組確認(rèn)的全部稅款，表明納稅人并不存在納稅困難，可在重組當(dāng)期完結(jié)納稅義務(wù)。上述處理方式便于納稅人將取得的貨幣資金盡快用于繳納稅款。
結(jié)合前述舉例，乙企業(yè)取得60萬元貨幣資金屬于第二種情形，在支付完畢當(dāng)期應(yīng)納稅款10萬元后，可將剩余的50萬元繼續(xù)用于繳納股權(quán)支付部分本應(yīng)遞延繳納的稅款，不足繳納部分對應(yīng)的所得160萬元(400×90%-50÷25%)繼續(xù)遞延確認(rèn)納稅；乙企業(yè)取得100萬元貨幣資金屬于第三種情形，可在重組當(dāng)期繳清確認(rèn)的全部稅款。
四、組合支付下相關(guān)主體計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定存在的問題及對策
(一)問題——缺乏對組合支付下相關(guān)重組資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定
財(cái)稅〔2009〕59號文件對采用股權(quán)支付或非股權(quán)支付實(shí)現(xiàn)的重組業(yè)務(wù)資產(chǎn)(股權(quán))計(jì)稅基礎(chǔ)的確定有具體規(guī)定：對于完全采用股權(quán)支付情形下的特殊處理，收購方和轉(zhuǎn)讓方取得資產(chǎn)(股權(quán))的計(jì)稅基礎(chǔ)按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)；對于完全采用非股權(quán)支付情形下的一般處理，收購方和轉(zhuǎn)讓方取得資產(chǎn)(股權(quán))的計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確認(rèn)。然而，對組合支付即同時(shí)存在股權(quán)支付與非股權(quán)支付情形下重組資產(chǎn)(股權(quán))的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整確認(rèn)的方法卻沒有作進(jìn)一步細(xì)化的規(guī)定，容易導(dǎo)致納稅人難以準(zhǔn)確計(jì)算重組資產(chǎn)(股權(quán))的計(jì)稅基礎(chǔ)。
以資產(chǎn)收購為例，收購方甲企業(yè)為購買乙企業(yè)一項(xiàng)計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元、公允價(jià)值為1 000萬元的標(biāo)的資產(chǎn)，其支付的對價(jià)包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)(屬于非股權(quán)支付，其計(jì)稅基礎(chǔ)和公允價(jià)值分別為60萬元和100萬元)和持有的丙企業(yè)股權(quán)(屬于股權(quán)支付，其計(jì)稅基礎(chǔ)和公允價(jià)值分別為600萬元和900萬元)，假定該項(xiàng)交易符合特殊處理相關(guān)規(guī)定。由于現(xiàn)行政策沒有明確相關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整的具體方法，導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方乙企業(yè)難以準(zhǔn)確得出取得丙企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，收購方甲企業(yè)難以準(zhǔn)確得出取得乙企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
同時(shí)，當(dāng)乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓的是“一攬子”資產(chǎn)時(shí)，如何將確認(rèn)的非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)在這“一攬子”資產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)偅召彿郊灼髽I(yè)取得“一攬子”資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)又該如何確定，現(xiàn)有政策缺乏相應(yīng)規(guī)定。這可能會誘導(dǎo)相關(guān)主體出于自利動(dòng)機(jī)相機(jī)確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，進(jìn)而有損稅法的權(quán)威性與公信力，需要增補(bǔ)相關(guān)規(guī)定以提升政策的完整性和精準(zhǔn)度。
(二)對策——增加組合支付下相關(guān)重組資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定
根據(jù)上述分析，可考慮增加組合支付適用特殊處理時(shí)重組業(yè)務(wù)相關(guān)主體計(jì)稅基礎(chǔ)的具體規(guī)定。這既有利于保護(hù)納稅人獲取相關(guān)資產(chǎn)折舊(攤銷)的合法權(quán)益，也有利于防止因計(jì)稅基礎(chǔ)隨意確定而損害國家稅收利益。當(dāng)轉(zhuǎn)讓方取得的組合支付為非股權(quán)資產(chǎn)和持有的控股企業(yè)股權(quán)時(shí)，應(yīng)在計(jì)算非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)的同時(shí)，明確規(guī)定轉(zhuǎn)讓方取得收購方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即在被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)(股權(quán))的原有計(jì)稅基礎(chǔ)上，綜合考慮轉(zhuǎn)讓方確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)因素，再剔除收到的非股權(quán)資產(chǎn)公允價(jià)值的影響后予以確認(rèn)，當(dāng)然，轉(zhuǎn)讓方取得收購方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也可采用簡便計(jì)算方法，即在被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)(股權(quán))的原有計(jì)稅基礎(chǔ)上，考慮收到的股權(quán)支付公允價(jià)值與被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的占比后加以確定。同時(shí)，收購方應(yīng)按照視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理，即確認(rèn)非股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得(損失)(非股權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值-非股權(quán)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))以及控股企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得(損失)(轉(zhuǎn)讓方取得收購方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)-該控股企業(yè)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ))，同時(shí)確認(rèn)取得資產(chǎn)(股權(quán))的計(jì)稅基礎(chǔ)。結(jié)合前述舉例，轉(zhuǎn)讓方乙企業(yè)應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得40萬元，取得丙企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為540萬元(600+40-100)，這和簡便計(jì)算方法的結(jié)果是一致的；收購方甲企業(yè)確認(rèn)固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得為40萬元(100-60)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓丙企業(yè)股權(quán)的應(yīng)稅所得為240萬元(540-300)，同時(shí)確認(rèn)取得乙企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為640萬元(600+40)。
當(dāng)涉及轉(zhuǎn)讓“一攬子”資產(chǎn)時(shí)，建議將非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)在“一攬子”資產(chǎn)中按以下步驟分?jǐn)偅菏紫却_定各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值；其次將各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去其原有計(jì)稅基礎(chǔ)以得出相應(yīng)所得(損失)；最后將各項(xiàng)資產(chǎn)的所得(損失)與“非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值”這一固定比值相乘，即分別計(jì)算出各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)。同時(shí)，收購方取得各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為該資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)加上其分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)。現(xiàn)將資產(chǎn)收購舉例中轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的資產(chǎn)調(diào)整為以下“一攬子”資產(chǎn)：A貨幣資金(其計(jì)稅基礎(chǔ)和公允價(jià)值均為100萬元)、B無形資產(chǎn)(其計(jì)稅基礎(chǔ)和公允價(jià)值分別為200萬元和400萬元)以及C固定資產(chǎn)(其計(jì)稅基礎(chǔ)和公允價(jià)值分別為300萬元和500萬元)。轉(zhuǎn)讓方乙企業(yè)應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得仍為40萬元。根據(jù)上述分?jǐn)偛襟E，具體計(jì)算過程如下：首先，分別確定A貨幣資金、B無形資產(chǎn)和C固定資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為100萬元、400萬元和500萬元；其次，可計(jì)算出A貨幣資金實(shí)現(xiàn)的所得為0萬元(100-100)，B無形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的所得為200萬元(400-200)，C固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的所得為200萬元(500-300)；最后，計(jì)算出A貨幣資金應(yīng)分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為0萬元，B無形資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為20萬元，C固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為20萬元。收購方甲企業(yè)取得了“一攬子”資產(chǎn)，其中A貨幣資金的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，B無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為220萬元(200+20)，C固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為320萬元(300+20)。這樣處理，在原理上既符合財(cái)稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，在方法上又給出了組合支付下重組資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)，有利于進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅收政策的適用性。